O νέος κώδικας φορολογίας εισοδήματος ( ν 4172/ 2013-ΦΕΚ 167-23.7.2013) στα αρχικά άρθρα του προσδιόρισε το ζήτημα της φορολογίας εισοδήματος σε σχέση με την κατοικία του φορολογούμενου καθώς και τον τόπο απόκτησης των εισοδημάτων και άσκησης της δραστηριότητας του .Οι διατάξεις των σχετικών άρθρων ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά , ενώ σύμφωνα με το άρθρο 72 του νόμου από την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 παύουν να ισχύουν οι διατάξεις όχι μόνο του ν.2238/1994 αλλά και όλες οι κανονιστικές πράξεις και εγκύκλιοι που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση του τελευταίου.
Κατ’ αρχήν το άρθρο 3 του νόμου θέτει τα δύο βασικά δεδομένα :
1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημα του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, δηλαδή το παγκόσμιο εισόδημα του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. Κατ` εξαίρεση ο φορολογούμενος που είναι αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων, σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (Α` 132), όπως ισχύει, υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.
Όπως φαίνεται ,η βασική διάκριση των φορολογουμένων βασίζεται στην φορολογική κατοικία τους –αυτό είναι το απολύτως κρίσιμο εννοιολογικό στοιχείο ώστε να προσδιοριστούν οι αντίστοιχες υποχρεώσεις. Ο νόμος δεν διακρίνει μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών –η μοναδική διάκριση που υφίσταται εφ’ εξής είναι ανάμεσα σε όσους (ημεδαπούς και αλλοδαπούς) έχουν φορολογική κατοικία στην Ελλάδα και σε εκείνους( έλληνες και μη)που έχουν φορολογική κατοικία στην αλλοδαπή.
Ο νέος κώδικας ορίζει σαφώς τις συνθήκες εκείνες που καθιστούν ένα φορολογούμενο ,τόσο φυσικό όσο και νομικό πρόσωπο, “φορολογικό κάτοικο Ελλάδος”.
Σύμφωνα με το άρθρο 4 ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
Τα ως άνω απαιτούμενα στοιχεία ξεκαθαρίζει περαιτέρω ο νόμος στις επόμενες διατάξεις του. Έτσι, ορίζει πως το χρονικό διάστημα παραμονής στη χώρα , προκειμένου να εκληφθεί ο φορολογούμενος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος είναι οι συνεχείς 183 ημέρες συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Αυτός ο φορολογούμενος θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα.
Προβλέπεται ωστόσο ότι η ως άνω ρύθμιση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.
Ο καθορισμός της έννοιας φορολογικής κατοικίας παρουσιάζει ενδιαφέρον και για τον σχηματισμό της ορθής εικόνας θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι παράμετροι, αφού σαφώς η έννοια της φορολογικής κατοικίας δεν ταυτίζεται με την κλασσική νομική έννοια της κατοικίας όπως αυτή προσδιορίζεται στον Αστικό Κώδικα. Έτσι, έλληνας φορολογούμενος που αν και ο ίδιος διαμένει και εργάζεται στο εξωτερικό ολόκληρο το φορολογικό έτος , εξακολουθεί να χαρακτηρίζεται ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος διότι η οικογένεια του (σύζυγος και τέκνα) παραμένουν στην Ελλάδα , τα δε παιδιά του παρακολουθούν ελληνικό σχολείο( διατηρεί , δηλ, κατ’ άρθρο 4α προσωπικούς και κοινωνικούς δεσμούς στην Ελλάδα παρά το γεγονός ότι διαμένει 365 μέρες το χρόνο στο εξωτερικό ).Το ίδιο ισχύει και για τον έλληνα φορολογούμενο ο οποίος διαμένει σε χώρα του εξωτερικού αλλά ασκεί επιτήδευμα με έδρα στην Ελλάδα
Ένα νομικό πρόσωπο ή μία νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για οποιοδήποτε φορολογικό έτος, εφόσον:
α) συστάθηκε ή ιδρύθηκε, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο,
β) έχει την καταστατική έδρα του στην Ελλάδα ή
γ) ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους.
Ενδιαφέρον ,όπως είναι ευνόητο, παρουσιάζει η έννοια «τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» ως στοιχείο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας του νομικού προσώπου .Στην παρ. 4 του άρθρου 2 του νόμου απαριθμούνται ενδεικτικά τα σημαντικότερα πραγματικά περιστατικά που λαμβάνονται υπόψη : α) ο τόπος άσκησης καθημερινής διοίκησης, β) ο τόπος λήψης στρατηγικών αποφάσεων, γ) ο τόπος ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων, δ) ο τόπος τήρησης βιβλίων και στοιχείων, ε) ο τόπος συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης, στ) η κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης. Προβλέπεται ακόμαι και σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών ότι είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων.
Τέλος ,για το πρακτικά ιδιαίτερα ενδιαφέρον ζήτημα της φορολόγησης προσώπων με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα που αποκτούν , όμως, εισοδήματα στην αλλοδαπή το άρθρο 9 του 4172/2013 θέτει ένα σαφές και ξεκάθαρο “εργαλείο” :την πίστωση φόρου αλλοδαπής .Έτσι εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα, της μείωσης μη δυνάμενης να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.
Μαρούσα Πρωτοπαπαδάκη- Δικηγόρος
