Με τις διατάξεις του Τμήματος Πρώτου του Νόμου 4172/2013 (ΦΕΚ Α’167/23-7-2013) , με τίτλο: «Φορολογία εισοδήματος –επείγοντα μέτρα εφαρμογής του Ν.4046/2012 ,του Ν.4093/2012 και του Ν.4127/2013 και άλλες διατάξεις» θεσπίστηκε ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ο οποίος αντικατέστησε μετά από 20 χρόνια εφαρμογής του τον προηγούμενο ενιαίο Κώδικα φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων -Ν.2238/1994.Ο νέος αυτός Κώδικας, δίνει ιδιαίτερη σημασία στην αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής καθώς αφιερώνει στις έννοιες αυτές όλο το Πέμπτο Τμήμα του και συγκεκριμένα τα άρθρα 65 και 66. Σύμφωνα με την Αιτιολογική Έκθεση του Ν.4172/2013 , τα παραπάνω δύο άρθρα μεταφέρονται στο ισχύον νομοθετικό πλαίσιο και με την εφαρμογή των κανόνων που θέτουν ενισχύεται έμμεσα και η διοικητική συνεργασία καθώς και η ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων.
Με τις διατάξεις του άρθρου 66, η εσωτερική φορολογική νομοθεσία προσαρμόστηκε στις υποδείξεις/οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου της 8ης Ιουνίου 2010 για το συντονισμό των κανόνων περί ΕΑΕ και περί υποκεφαλαιοποίησης εντός της ΕΕ (2010/c 156/01) αλλά και της Ανακοίνωσης της Επιτροπής COM (2007) 785 με την οποία συστήνεται η εφαρμογή κανόνων κατά των καταχρήσεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας εντός της ΕΕ και όσον αφορά τρίτες χώρες με κανόνες για τις ΕΑΕ.
Η ρύθμιση του άρθρου 66 εισάγει τον όρο των Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιριών (Controlled Foreign Companies, “CFC” ) για πρώτη φορά στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο και εμπεριέχει κανόνες για την αποτροπή της φοροαποφυγής των εγχώριων εταιριών μέσω της μεταφοράς των εσόδων τους σε θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες με χαμηλή φορολογία. Πρόκειται για κανόνες που ανήκουν στην ευρύτερη κατηγορία των ειδικών διατάξεων κατά της φοροαποφυγής ,σκοπός των οποίων είναι η καταπολέμηση φαινομένων μεθόδευσης για την αποφυγή καταβολής φόρων με τη δημιουργία επίπλαστων καταστάσεων .Σύμφωνα δε με την Αιτιολογική Έκθεση του Νόμου, οι κανόνες αυτοί για τις ΕΑΕ είναι κατά κανόνα αποτελεσματικοί για την επίτευξη του σκοπού τους.
Το πεδίο εφαρμογής των κανόνων του άρθρου 66 ορίζεται γενικά, με αναφορά σε κριτήρια που αφορούν τον έλεγχο , το ικανοποιητικό επίπεδο φορολόγησης ,τη δραστηριότητα και τον τύπο εσόδων των Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιρειών
Ειδικά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 66ΚΦΕ και οι κατηγορίες εισοδήματος που λαμβάνονται υπόψη για την εφαρμογή του
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο αυτό ,για να χαρακτηριστεί μία αλλοδαπή εταιρεία ως «Ελεγχόμενη» θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
Α) O φορολογούμενος- μόνος του ή από κοινού με τα συνδεδεμένα πρόσωπα, να κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές , μερίδια , δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας σε ποσοστό άνω του 50% των κερδών αυτού (της φερόμενης δηλαδή ως ΕΑΕ)
Β) Το αλλοδαπό αυτό νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα, να υπόκειται σε φορολογία σε «μη συνεργάσιμο» κράτος ή κράτος με «προνομιακό φορολογικό καθεστώς», όπως αυτές οι δύο έννοιες αναλύονται στο άρθρο 65 του ίδιου Κώδικα .
Γ) Ποσοστό άνω του 30% του καθαρού εισοδήματος -προ φόρων- που πραγματοποιεί το αλλοδαπό αυτό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, να εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις κατηγορίες που ορίζονται στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου ,να αποτελεί δηλαδή:
Σημειώνεται, ότι οι παραπάνω κατηγορίες εισοδήματος, λαμβάνονται υπ’ όψιν για την εφαρμογή του στοιχείου γ’, εφόσον άνω του 50% της αντίστοιχης κατηγορίας εισοδήματος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας προέρχεται από συναλλαγές με τη φορολογούμενη ημεδαπή εταιρία ή τα συνδεδεμένα με αυτή πρόσωπα.
Δ)Τέλος, το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα να μην αποτελεί εταιρία της οποίας η κύρια κατηγορία μετοχών είναι αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά (χρηματιστήριο).
Σε ποιες περιπτώσεις δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις για τις ΕΑΕ:
Κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 66 προβλέπεται ότι οι διατάξεις περί ΕΑΕ δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση που το ν.π./ν.ο. (θυγατρική εταιρία) είναι:
Επιπλέον απαιτείται απόδειξη περί επιδίωξης από την ΕΑΕ πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας πχ η αλλοδαπή εταιρεία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη ,δηλαδή να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της ,ήτοι έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση ,μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό κλπ να είναι φορολογικός κάτοικος της αλλοδαπής χώρας στην οποία έχει την έδρα της και να φορολογείται εκεί κλπ. Αν όμως η εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του ν.π. ή της ν.ο. στο κράτος μέλος της ΕΕ ή στη χώρα που είναι συμβαλλόμενο μέρος για της συμφωνίας για τον ΕΟΧ συνιστά επίπλαστη κατάσταση που δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου τότε εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 66
Επιπρόσθετα, σύμφωνα με την ΠΟΛ 1076/17.3.2014- όπως αυτή συμπληρώθηκε με την ΠΟΛ 1211/24.9.2014 , δεν εφαρμόζεται το άρθρο 66ΚΦΕ:
Ωστόσο, η ανωτέρω εξαίρεση αίρεται και έχει κανονικά εφαρμογή η παράγραφος 1 του άρθρου 66 όταν σύμφωνα με την ΠΟΛ 1211/24.9.2014 πρόκειται για εταιρίες, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κατά το μέρος που τα κεφάλαιά τους είτε προέρχονται από ναυτιλιακή δραστηριότητα ή αποτελούν επενδύσεις από ναυτιλιακά κεφάλαια και εφόσον ανήκουν σε συνδεόμενα φυσικά πρόσωπα με τις εταιρίες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με τον ν.27/1975 και το ν.δ. 2687/1953.
Θα πρέπει στο σημείο αυτό να αναφερθεί , ότι παρόμοιες διατάξεις έχουν θεσπιστεί και υιοθετηθεί πολύ νωρίτερα από άλλα κράτη-μέλη της ΕΕ, όπως είναι κυρίως η Γερμανία ,Γαλλία ,Η.Β. ,Σουηδία ,Πορτογαλία ,Δανία ,Φινλανδία και Ιταλία. Παρά το γεγονός ότι στο Ευρωπαϊκό Δίκαιο δεν υπάρχουν αντίστοιχοι κανόνες, το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) έχει εξετάσει κατ’ εξακολούθηση τη συμβατότητα των εθνικών κανόνων περί ΕΑΕ των κρατών-μελών με τις ενωσιακές ελευθερίες και ιδίως σε σχέση με την ενδεχόμενη παραβίαση της κατοχυρωμένης από τη ΣυνθΕΕ ελευθερίας εγκατάστασης.
Αγάπη Τάτση
Δικηγόρος-Μεταπτυχιακή φοιτήτρια του τμήματος Δημοσίου Δικαίου και Πολιτικής Επιστήμης της Νομικής Σχολής ΑΠΘ
