Ο τρόπος προσδιορισμού του προς ανάλωση κεφαλαίου ανά έτος της παρ. ζ του άρθρου 19 του ν. 2238/94 (που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο) προκύπτει από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β`, γ`, δ`, ε` και στ` της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, επιπλέον δε εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.Όσα έχει αναγράψει ο φορολογούμενος στο παρελθόν στους ως κωδικούς 787-788 της οικείας φορολογικής δήλωσης φόρου εισοδήματος , όταν συμβαίνει να επικαλεστεί ξανά την χρονιά εκείνη στην οποία είχε αναγράψει τα ποσά, δεν πρέπει να αφαιρούνται κατά το σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών. Δείτε σχετική ενδικοφανή προσφυγή που έγινε δεκτή και οδήγησε στην ακύρωση του σχετικού εκκαθαριστικού .
ΕΝΩΠΙΟΝ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων
του Υπουργείου Οικονομικών
Δια του Προϊσταμένου της …Δ.Ο.Υ……………
ΕΝΔΙΚΟΦΑΝΗΣ ΠΡΟΣΦΥΓΗ
κατ’ άρθρο 63 Ν. 4174/2013
1.Του …………………του……… , ΑΦΜ ………, κατοίκου …………………………………. ΤΚ ….. με email ……………..και αριθμό τηλεφώνου επικοινωνίας …………. και φαξ ………………………….. 2.Της…………………………….. , ΑΦΜ ……… , κατοίκου ……………….., , ΤΚ ……. με email ………………….και αριθμό τηλεφώνου επικοινωνίας …………..και φαξ ………………………..
ΚΑΤΑ
1.Του από ……… εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων οικ. έτους …….. (χρήση ….) το οποίο εξέδωσε η . Δ.Ο.Υ ………… (αρ.δήλωσης ……-αρ.ειδ/σης ….) και το οποίο μας κοινοποιήθηκε δια επιστολής απευθυνόμενης στον πρώτο από εμάς την ………………
2.Της ….Δ.Ο.Υ. ………… που εξέδωσε το ως άνω εκκαθαριστικό σημείωμα εισοδήματος οικ. έτους …. η οποία εκπροσωπείται νόμιμα δια του Προϊστάμενου αυτής.
Θεσσαλονίκη ………………
ΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ
Με το άρθρο 16 του ν. 2238/1994 ορίζονται αναλυτικά οι αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του αντικειμενικού εισοδήματος με βάση τη συνολική ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν .
Με το άρθρο 17 του αυτού ως άνω νομοθετήματος προσδιορίζονται συγκεκριμένα οι κατηγορίες δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων που πραγματικά καταβάλλονται και λογίζονται ως ετήσια δαπάνη του φορολογούμενου , της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν .
Με το άρθρο 19&1 του ν. 2238/1994 που αφορά στη διαφορά εισοδήματος και τον υπολογισμό του φόρου αυτής ορίζεται ότι η διαφορά του εισοδήματος που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο, τη σύζυγο του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογούμενου ή της συζύγου του της πηγής από την οποία δηλώνονται τα μεγαλύτερα εισοδήματα και, αν δεν δηλώνεται εισόδημα από καμία κατηγορία, η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Με την παρ 2 του αυτού ως άνω άρθρου ,ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει. Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης, ότι τα ποσά αυτά ιδίως είναι: α) πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. β) Χρηματικά ποσά που δε θεωρούνται εισόδημα κατά τις ισχύουσες διατάξεις. γ) Χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων. δ) Εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτηση του στην αλλοδαπή. ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. στ) Δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών για την οποία η οικεία φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη.ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β`, γ`, δ`, ε` και στ` της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Αν δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο και πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους, το ποσό που πρέπει να εκπέσει προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσης τους και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, αντίστοιχα. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.»
Για την κάλυψη ή περιορισμό της διαφοράς που προκύπτει κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της περίπτωσης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν.2019/1992για τα ποσά των πραγματικών ή τεκμαρτών δαπανών που πραγματοποιούνται από 1.1.1994. Χρηματικά ποσά που έχουν ληφθεί υπόψη από τη δήλωση που, τυχόν, υποβλήθηκε κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του ν.2019/1992, για την κάλυψη ή τον περιορισμό διαφοράς δαπάνης, αφαιρούνται από το κεφάλαιο που σχηματίζεται από προηγούμενα έτη, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση όσα ορίζονται στα εδάφια δεύτερο, τρίτο και τέταρτο αυτής της περίπτωσης.
ΙΣΤΟΡΙΚΟ ΤΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ Στις ………. υποβάλλαμε από κοινού ως σύζυγοι στη Δ.Ο.Υ ……… ………………. τροποποιητική-συμπληρωματική δήλωση η οποία έλαβε αρ. δήλωσης …….. Στην ως άνω τροποποιητική μας δήλωση συμπεριλάβαμε μεταξύ άλλων , αναφορικά με τα δηλούμενα στοιχεία του πρώτου από εμάς ……………….., στο ΚΑΔ 787 (ανάλωση κεφαλαίου που ήδη φορολογήθηκε ή απαλλάσσονταν από το φόρο) ποσό …………………. Επί της ως άνω συμπληρωματικής δηλώσεως μας διενεργήθηκε εκκαθάριση και εξεδόθη το από ……… εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων οικ. έτους …. με αριθ. πισ. κατ/σης …….. και αριθμό ειδοποίησης …., από το οποίο προέκυπτε τελικό πιστωτικό ποσό ………€ . Πρόσφατα κατά τη διάρκεια διενεργούμενου ελέγχου ο πρώτος από εμάς κλήθηκα να παράσχω διευκρινίσεις για τον τρόπο σχηματισμού του ως άνω ποσού των ……….€. Για το σκοπό αυτό συνέταξα αναλυτικό πίνακα στη βάση των διατάξεων της παρ ζ του άρθρου 19 του Κ.Ν. 2238/1994 για τα οικονομικά έτη …. έως και …. από τον οποίο προέκυπτε εμφανώς ότι διέθετα το επικαλούμενο προς ανάλωση ποσό του κωδικού 787 της δήλωσης του οικ. έτους ….. Συγκεκριμένα , στον ως άνω πίνακα ,που παραθέτω αυτούσιο κατωτέρω , ανέλυα όλα τα επί μέρους κρίσιμα στοιχεία προς απόδειξη των ποσών ανάλωσης και συγκεκριμένα , τόσο για τον πρώτο από εμάς όσο και για δεύτερη, σύζυγο του πρώτου , τα εισοδήματα, τα λοιπά έσοδα, τις δαπάνες του ως άνω άρθρου 16 , τις δαπάνες του προαναφερθέντος άρθρου 17, και τελικά το υπόλοιπο κάθε χρήσης αλλά και το προοδευτικό υπόλοιπο. Ο ως άνω πίνακας έχει ως εξής : Επισυνάπτεται ο πίνακας………………………………………………………………………………………….. Όλα τα στοιχεία του παραπάνω πίνακα προκύπτουν από τα αντίγραφα των δηλώσεων Ει που διατηρώ στο αρχείο μου, και τα οποία προσκόμισα ενώπιον της Ελεγκτικής Αρχής προς απόδειξη του περιεχομένου του ως άνω πίνακα ανάλωσης. Και ενώ τα ανωτέρω στοιχεία τυγχάνουν πλήρως αληθή , η Ελεγκτική Αρχή απέρριψε τους ισχυρισμούς μας και εξέδωσε το προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων με τελικό χρεωστικό ποσό των ……..€. Μετά την παραλαβή εκ μέρους μας του ως άνω εκκαθαριστικού και από προφορικές συζητήσεις με τους αρμόδιους ελεγκτές ενημερωθήκαμε ότι δεν έγιναν δεκτά τα ποσά του κωδικού 787 που είχαμε δηλώσει στην από ………. τροποποιητική δήλωση , ούτε ο εκ μέρους μας προσκομισθείς ως άνω αναλυτικός πίνακας και ως εκ τούτου καταλογίστηκε στη δεύτερη από εμάς , …………………., διαφορά τεκμηρίων ύψους ………€ ,ποσό που προστέθηκε στο δηλωθέν αρχικώς εισόδημα μου και από το σύνολο αυτού εκ ……….€ προέκυψε φόρος …(ακολουθεί ανάλυση του φόρου) και το καταβλητέο ποσό ανήλθε σε ……..€ , το οποίο συμψηφίστηκε με το επιστρεπτέο ποσό φόρου του πρώτου από εμάς εξ ……€ ,με αποτέλεσμα το προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό να εμφανίζει νέο χρεωστικό ……..€. Προφορικά, ακόμα, ενημερωθήκαμε ότι η ανωτέρω απόρριψη του υποβληθέντος εκ μέρους μας πίνακα ανάλωσης , οφείλεται στον δήθεν μη ορθό υπολογισμό των υπολοίπων εκάστης χρήσης ,καθώς η Ελεγκτική Αρχή θεώρησε ότι εσφαλμένα δεν προσθέταμε προς αφαίρεση από τα δηλούμενα πραγματικά εισοδήματα του πίνακα ,πλέον των δαπανών των άρθρων 16 και 17 που ορίζει το άρθρο 19 του ν. 2238/1994 , και τα ποσά που είχαμε κατά καιρούς επικαλεστεί προς ανάλωση στις δηλώσεις της περιόδου …………………….. Κατά την άποψη , δηλαδή , της Ελεγκτικής Αρχής τα ποσά που αναγράφονταν κάθε χρονιά στους κωδικούς 787-788 της οικείας δήλωσης φόρου εισοδήματος , θα έπρεπε να αφαιρούνται κατά το σχηματισμό του κεφαλαίου προηγούμενων ετών, και ως εκ τούτου το προοδευτικό υπόλοιπο της οικείας χρονιάς δεν επαρκούσε για την επικαλούμενη εκ μέρους μας ανάλωση κεφαλαίου. Ο ισχυρισμός όμως τούτος της Ελεγκτικής Αρχής όχι μόνο δεν προβλέπεται από το νόμο που ορίζει τη σχετική διαδικασία απολύτως ρητά και συγκεκριμένα (άρθρα 16-17-19ν. 2238/1994) αλλά επιπλέον τυχόν εφαρμογή του οδηγεί ουσιαστικά σε διπλή αφαίρεση των ίδιων ποσών .Και τούτο διότι :
1.Ως προς την προβλεπόμενη διαδικασία βάσει των διατάξεων του ν. 2238/1994:Σύμφωνα με τις προαναφερθείσες ισχύουσες διατάξεις του ν. 2238/1994 ο τρόπος προσδιορισμού του προς ανάλωση κεφαλαίου ανά έτος της παρ. ζ του άρθρου 19 (που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο) προκύπτει από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β`, γ`, δ`, ε` και στ` της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, επιπλέον δε εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17, ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.
Η ως άνω διάταξη του νόμου τυγχάνει απολύτως σαφής και ξεκάθαρη ορίζουσα ακριβώς την τηρητέα διαδικασία, από το περιεχόμενο ,δε, αυτής προκύπτει ότι ουδόλως προβλέπεται ως διαδικασία να αφαιρούνται και τα ποσά που οι φορολογούμενοι κατά καιρούς έχουν επικαλεστεί προς ανάλωση σε προγενέστερες δηλώσεις τους.
Ως εκ τούτου , η σχετική θέση της Ελεγκτικής Αρχής τυγχάνει νόμω αβάσιμη, στερούμενη νομοθετικού ερείσματος και απορριπτέα
2.Ως προς την διπλή αφαίρεση των ίδιων ποσών σε περίπτωση εφαρμογής της θέσης της ελεγκτικής αρχής:Πέρα από την έλλειψη νομικής βάσης , η υιοθέτηση της θέσης της Ελεγκτικής Αρχής τυγχάνει εσφαλμένη διότι :Όσα έχει αναγράψει ο φορολογούμενος στο παρελθόν στους ως άνω κωδικούς 787-788 της οικείας φορολογικής δήλωσης φόρου εισοδήματος , όταν συμβαίνει να επικαλεστεί ξανά την χρονιά εκείνη στην οποία είχε αναγράψει τα ποσά, δεν πρέπει να αφαιρούνται κατά το σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών. Ο λόγος είναι προφανής. Διότι αν προβούμε σ’ αυτήν την κίνηση θα συμβεί το εξής παράδοξο :Θα αφαιρέσουμε το ίδιο ποσό εις διπλούν. Το ποσό που αναλώσαμε μια δεδομένη χρονιά έχει αφαιρεθεί εμμέσως στην κατάσταση ανάλωσης κεφαλαίου οπότε παρέλκει η αφαίρεση του σχετικού ποσού εκ νέου, μόνο και μόνο επειδή το είχαμε αναγράψει στο σχετικό έντυπο Ε1.Άλλωστε , την ίδια ακριβώς μεθοδολογία είχε ακολουθήσει το Υπουργείο Οικονομικών στη σχετική εφαρμογή που είχε αναρτηθεί στον διαδικτυακό τόπο της ΓΓΠΣ που αφορούσε στις υποθέσεις φορολογούμενων που είχαν στείλει εμβάσματα στο εξωτερικό(βλ.σχ Κ.Γρίβας, Η ανάλωση Κεφαλαίου- θεωρία και πράξη, 3η έκδοση Αθήνα Μάρτιος 2014,σελ 86,87)
Επειδή η Ελεγκτική Αρχή απολύτως εσφαλμένα απέρριψε τα εκ μέρους αναλυτικά και αποδεδειγμένα στοιχεία και συγκεκριμένα τον προσκομισθέντα και προσκομιζόμενο και με το παρόν πίνακα προσδιορισμού ποσών προς ανάλωση καθώς και το σύνολο των υποβληθέντων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος Ε1 των χρήσεων …. έως και …..
Επειδή η μεθοδολογία που εφάρμοσε η Ελεγκτική Αρχή όχι μόνο δεν προβλέπεται αλλά επιπλέον οδηγεί σε διπλή αφαίρεση των ίδιων ποσών σε βάρος του φορολογούμενου
Επειδή προσκομίζουμε σε CD ηλεκτρονικό φάκελο της κρινομένης που περιέχει την ενδικοφανή προσφυγή μας , τα συνυποβαλλόμενα σχετικά μας, δηλαδή αντίγραφα των αρχικών και συμπληρωματικών (όπου υποβλήθηκαν) δηλώσεων φόρου εισοδήματος Ε1 όλων των ετών …. έως και …. καθώς και τα αντίστοιχα εκκαθαριστικά σημειώματα αυτών καθώς και αντίγραφο του προσβαλλόμενου εκκαθαριστικού και την εξουσιοδότηση προς υπογραφή και κατάθεση της παρούσας προς τους πληρεξούσιους δικηγόρους .
Επειδή προσκομίζουμε υπεύθυνη δήλωση άρθρου 8 Ν. 1599/1986 , με την οποία δηλώνουμε το ακριβές του περιεχομένου των στοιχείων του συνυποβαλλόμενου ηλεκτρονικού φακέλου, αντίγραφο της οποίας εμπεριέχεται στο ως άνω
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ ΖΗΤΟΥΜΕ
Να γίνει δεκτή η υπό κρίση προσφυγή μας. Να επανεξεταστεί η κρινομένη διαφορά στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών . Να ακυρωθεί στο σύνολο του το προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό του οικ. έτους …. και να επανασυνταχθεί κατά την ορθή και προβλεπόμενη διαδικασία Αντίκλητό μου ορίζω το Δικηγόρο Αθηνών ………………………………………… (ΑΜ ΔΣΑ …..) , κάτοικο Αθηνών ,…………………………………., τηλέφωνο και φαξ ………………….. ,Email
Η ΠΛΗΡΕΞΟΥΣΙΑ ΔΙΚΗΓΟΡΟΣ ΟΙ ΠΡΟΣΦΕΥΓΟΝΤΕΣ
Μαρούσα Πρωτοπαπαδάκη
(ΑΜ ΔΣΘ 3180)